El actual art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece una limitación del 30% del beneficio operativo a la deducción de los gastos financieros de las entidades sujetas a tributación. Esta limitación ya estaba vigente en  el anterior texto de la Ley del Impuesto, en su artículo 20, según redacción dada por el art 1 del RDL 12/2012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público.

Se trata de una de las medidas adoptadas en el seno de la UE con el fin de evitar el traslado de los beneficios empresariales fuera del territorio donde se producen. El Diario Oficial de la Unión Europea publicó el pasado mes de julio de 2016 la Directiva 2016/1164 en la que se establece dicha limitación entre otras medidas a adoptar con el fin de evitar la elusión fiscal. Nuestro país por tanto se ha adelantado a las disposiciones de la UE.

Esta norma sustituyó al anterior régimen de subcapitalización, que trataba de evitar la deducción de los gastos financieros derivados de la capitalización de las sociedades filiales mediante endeudamiento con la sociedad matriz.  Ahora la limitación se establece con carácter general y no solo para los gastos generados por deudas entre sociedades del grupo.

Vamos a tratar de analizar con detalle la forma en que se regula la deducción de estos gastos y la indicada limitación.

Con carácter general, al analizar la deducibilidad de los gastos financieros en el momento de calcular el Impuestos sobre Sociedades, tenemos que tener en cuenta dos tipos de limitación:

  • La primera, de carácter permanente, es la establecida en el art, 15 h) de la Ley: no son deducibles los derivados de deudas con entidades del grupo  que hayan sido destinadas a la adquisición a otras entidades del grupo de participaciones en el capital o a la realización de aportaciones a los fondos propios de otras entidades del grupo,  salvo, nos dice la Ley, que el contribuyente acredite que existen motivos económicamente válidos para ello.
  • La segunda, de carácter temporal,  la establecida en el art 16 de la Ley: Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.

                A este respecto, lo primero que tenemos que tener en cuenta es que la Ley se refiere a gastos financieros “netos” y por tal debemos entender al exceso de los gastos financieros sobre los ingresos financieros. Es decir, si una sociedad tiene unos ingresos financieros de 80 y unos gastos financieros de 100, el gasto financiero neto es 20 que es la cantidad sobre la que deberemos aplicar el límite.

Igualmente debemos señalar que no se computan como gastos financieros a efectos del cálculo del límite, los que no tienen la consideración de deducibles con arreglo a lo dispuesto en el art 15 h) anteriormente comentado.

¿Qué se entiende por beneficio operativo? Pues nos lo dice el propio artículo 16 LIS: se determina a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, eliminando:

  • la amortización del inmovilizado,
  • la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras,
  • el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado,

y adicionando:

  • los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 antes visto.

Antes de continuar es importante destacar que en cualquier caso existe la posibilidad de deducir los gastos financieros del ejercicio hasta un millón de euros. Es decir, aunque los gastos financieros netos superen el límite que estamos comentando del 30% del beneficio operativo, es deducible en cualquier caso hasta la cantidad indicada.

Los gastos financieros no deducidos por superar el límite: Son deducibles en los ejercicios siguientes sin limitación temporal y siempre que no superen el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio en cuestión teniendo en cuenta la precisión  que veremos a continuación.

El art. 16.2 LIS establece una regla especial en cuanto a la posibilidad de acumular la diferencia entre gasto financiero y beneficio operativo no consumida en el ejercicio: en el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al indicado límite en los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.

En resumen, la forma de proceder es la siguiente:

  • En primer lugar, podremos deducir gastos financieros netos hasta el 30% del beneficio operativo.
  • Si todavía tenemos gastos pendientes de deducir, debemos comprobar si existen cuantías pendientes de acumular al citado 30% de ejercicios anteriores. Si existiesen, podremos añadirlas al límite y continuar deduciendo hasta alcanzar el nuevo límite.
  • Si el gasto financiero no supera el 30% del beneficio operativo, la diferencia la podemos acumular al límite de los cinco ejercicios siguientes.
  • En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de un millón de euros.  Al respecto, la Resolución de la DGT de 16 de julio de 2012 nos aclara que  en la medida en que, en un determinado período impositivo pueden ser deducibles gastos financieros netos hasta el importe de 1 millón de euros, este importe puede alcanzarse con los gastos financieros netos del período impositivo y con gastos financieros pendientes de deducir de períodos impositivos anteriores hasta dicho importe.”

Toda esta información la debemos facilitar en la página 20 de la declaración y es frecuente que Hacienda  corrija los importes acumulados indicados de forma errónea aunque no suponga modificación en la cuota.

Es evidente que la posibilidad de aplicar el mínimo de un millón de euros excluye la aplicación  de estos límites a la mayoría de pequeñas empresas que por sus características no tienen capacidad de endeudarse por importes que puedan generar gastos financieros de esa magnitud. Ello es debido a que estas limitaciones vienen impuestas por la política de la UE encaminada a tratar de evitar el traslado de los beneficios de las empresas a través de operaciones de financiación de las entidades filiales. De otra forma se estaría limitando de forma injustificada la utilización razonable de los recursos ajenos.

Naturalmente y por las propias características de su actividad, quedan excluidas de estas limitaciones las   entidades de crédito, aseguradoras y fondos de titulización hipotecaria.

Si desea mayor información no dude en contactar con nosotros y mientras tanto reciban un cordial saludo.