Hemos cerrado el ejercicio 2015 y tenemos que aplicar  por primera vez las nuevas disposiciones de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que se aplica para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015.

Entre otras cosas tenemos que tener muy en cuenta las nuevas reservas de capitalización y nivelación que se desarrollan en los artículos 25 y 105 de la misma respectivamente. Vamos a repasarlas.

A.- La reserva de capitalización.- Con el fin de compensar la eliminación de varios incentivos como la deducción por reinversión, se ha introducido en la Ley esta reserva que consiste en una reducción en la base imponible, del 10% del importe del incremento  de los fondos propios.

Es necesario que se cumplan dos requisitos:

1.- Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.

2.- Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en el apartado anterior.

Se persigue así fomentar la autofinanciación empresarial frente a la financiación ajena, mediante la no tributación de aquellas cantidades que se destinen a tal fin constituyendo una reserva que va a ser indisponible durante cinco años. No se exige ninguna materialización de la inversión en ningún elemento concreto.

Será de aplicación a todas las empresas que tributen al tipo general o al 30%. Por tanto también es aplicable a las Empresas de Reducida Dimensión ya que estas tributan al tipo general a partir del 2015, si bien con la posibilidad de aplicar la reducción que luego veremos.

¿Qué hay que entender por incremento de fondos propios? El número 2 del artículo 25 nos lo señala: “El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior”.

Así, supongamos  una entidad con la siguiente situación:

Ejercicio 2014 2015
Capital 100 100
Resultados ejercicios anteriores 0 20
Resultado ejercicio 20 30

Fondos propios existentes al fin de ejercicio 2015 sin incluir resultados del ejercicio: 120

Fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior: 100

Incremento de fondos propios del ejercicio 2015: 20

Si queremos acogernos a la reserva de capitalización al finalizar el ejercicio deberemos constituir una reserva por importe de 20, con lo que la reducción en la base imponible del ejercicio 2015 que podremos aplicar será del 10% de esta suma, o sea 2.

La Ley también nos dice que a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:

  • Las aportaciones de los socios.
  • Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
  • Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
  • Las reservas de carácter legal o estatutario.
  • Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
  • Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.
  • Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.

Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.

Recordemos que esta reserva debe quedar indisponible durante el plazo de cinco años, debiendo quedar perfectamente identificada en el balance, y que el incumplimiento de los requisitos conllevará la regularización de las cantidades reducidas y el pago de los intereses de demora correspondientes.

Con fecha 22 de diciembre de 2015 la Dirección General de Tributos emitió contestación a la consulta vinculante V4127-15 indicando el momento en que debe registrarse la constitución de esta reserva, y es que solo a la finalización del periodo impositivo es posible conocer el incremento de los fondos propios, por lo que  el cumplimiento formal relativo a registrar en balance la reserva  se entenderá cumplido “siempre que la dotación formal de dicha reserva de capitalización se produzca en el plazo legalmente previsto en la normativa mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio correspondiente al período impositivo en que se aplique la reducción”. Es decir que al hacer el cálculo del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 2015 podremos aplicar la reducción de la base imponible con independencia de que no esté formalmente registrada la reserva, siempre que, naturalmente, quede registrada dentro del plazo previsto en la norma mercantil para aprobar las cuentas del ejercicio. El plazo de indisponibilidad de esta reserva en este caso sería de cinco años a partir del 31 de diciembre de 2015.

B.- La reserva de nivelación. Es la segunda gran novedad introducida por la Ley del Impuesto. Solamente la pueden aplicar las empresas acogidas el Régimen Especial de Empresas de Reducida Dimensión y apliquen el tipo de gravamen del 25%. Quedan excluidas por tanto aquellas que se puedan acoger al reducido del 15%.

Se trata de compensar a las empresas acogidas a este régimen que con la legislación anterior disfrutaban de un tipo impositivo reducido con respecto al general y consiste en la posibilidad de reducir la base imponible hasta el 10% de su importe, mediante la dotación de una reserva, que será indisponible durante el periodo de los cinco años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, y que será destinada a compensar las pérdidas que se puedan producir durante ese periodo de tiempo.

Caso de que no se produzcan pérdidas la reducción revertirá aumentando la base imponible del ejercicio en que finalice en periodo de cinco años aludido. No se trata por tanto de un ahorro fiscal sino de un diferimiento. No obstante debemos tener en cuenta que aun teniendo beneficios todos los años podremos llegar a consolidar el ahorro de los próximos cinco ejercicios. Así por ejemplo,

Ejercicio BI Reserva Reversión Ahorro
2015 30.000,00 3.000,00 3.000,00
2016 20.000,00 2.000,00 2.000,00
2017 15.000,00 1.500,00 1.500,00
2018 40.000,00 4.000,00 4.000,00
2019 18.000,00 1.800,00 1.800,00
2020 32.000,00 3.200,00 3.000,00 200,00
2021 20.000,00 2.000,00 2.000,00 0,00

Vemos que transcurridos los cinco ejercicios el importe de la reversión lo podremos compensar con el importe de la reserva del ejercicio. A un mismo volumen de beneficios el efecto de la reversión será nulo porque se compensará con la reserva que se constituya en ese ejercicio. Consolidaremos el ahorro siempre que mantengamos un beneficio igual o superior al ejercicio en que se origina la reserva que revertimos. No obstante  La consecuencia es que en estos casos desaparecerá definitivamente la ventaja de la que las ERD venían disfrutando con un tipo impositivo reducido, salvo la posibilidad de compensar pérdidas de forma anticipada.

Evidentemente, las cantidades que se destinen a cubrir esta reserva de nivelación no pueden aplicarse simultáneamente a cubrir la anterior reserva de capitalización.

Por su parte la contestación a la consulta vinculante antes indicada señala también el plazo para registrar la constitución de esta reserva, y al respecto nos dice que será en el momento determinado por la norma mercantil para la aplicación del resultado del ejercicio cuando deberá dotarse la reserva de nivelación. Por tanto a efectos de minorar la base imponible del periodo impositivo 2015 cuando la junta general resuelva sobre la aplicación del resultado del ejercicio 2015, deberá dotarse la reserva de nivelación.

Por tanto, al 31 de diciembre del ejercicio cerrado no es necesario que figure la dotación de ninguna de las dos reservas para que podamos aplicar la minoración de la base imponible del ejercicio.

Espero que los anteriores comentarios les hayan sido de utilidad.

Un cordial saludo.